Бухгалтерский учет - формирование доходов и расходов у стоматолога

Анализируя отражение операций по предоставлению стоматологических услуг в бухгалтерском учете, следует уделить внимание формированию доходов и расходов.

Согласно п. 10 П(С)БУ 15 "Доход", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290 (далее - П(С)БУ 15), доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех нижеприведенных условий:

  • возможности достоверной оценки дохода;
  • вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг;
  • возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
  • возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

В свою очередь, согласно п. 11 П(С)БУ 15 оценка степени завершенности операции по предоставлению услуг проводится путем:

  • 1. Изучения выполненной работы. Согласно этому методу доход признается поэтапно в размере фактически выполненной работы. Данный метод оценки степени завершенности операций по предоставлению услуг применим при предоставлении таких видов услуг, результат которых можно оценить путем их осмотра. То есть доход определяется либо после окончания (предоставления) работ (услуг), либо после завершения определенного этапа работ (услуг).
  • 2. Определения удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены. Применение этого метода определения дохода целесообразно в том случае, если на определенную дату можно определить объем предоставленных услуг (в натуральном или денежном выражении).
  • 3. Определения удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. Этот метод определения дохода от предоставления услуг целесообразно применять при предоставлении тех видов услуг, по которым определение общей суммы ожидаемых расходов, которые будет нести предприятие в связи с предоставлением услуг, не представляет особых затруднений. Кроме этого, сумма понесенных расходов должна находиться в прямой зависимости от объема предоставляемых услуг.

Кроме рассмотренных выше методов оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг, п. 12 П(С)БУ 15 предусмотрена возможность определения дохода, связанного с предоставлением услуг, путем равномерного его начисления за определенный период. Этот метод определения дохода, связанного с предоставлением услуг, применяется в том случае, если предоставляемые услуги состоят в выполнении неопределенного количества операций за определенный период времени.

Учитывая то, что предоставление стоматологических услуг не растянуто во времени, для определения дохода наиболее целесообразно воспользоваться первым методом.

Таким образом, доход от предоставления стоматологических услуг признается после фактического их выполнения (поданным первичных документов, в которых фиксируется работа врача-стоматолога).

Именно в этот момент согласно принципу начисления и соответствия доходов и расходов признаются и расходы, понесенные в связи с получением этих доходов.

Если же расходы невозможно связать с доходом определенного периода, такие расходы отражаются в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены.

В соответствии с п. 11 П(С)БУ 16 "Расходы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318 (далее - П(С)БУ 16), себестоимость реализованных услуг состоит из:

  • производственной себестоимости услуг, предоставленных в течение отчетного периода;
  • нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
  • сверхнормативных производственных расходов.

В свою очередь, согласно тому же пункту П(С)БУ 16 в производственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:

  • прямые материальные расходы;
  • прямые расходы на оплату труда;
  • другие прямые расходы;
  • переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.

Таким образом, в зависимости от способа включения в себестоимость предоставленных стоматологических услуг все затраты делятся на прямые и непрямые. Такое деление имеет важное значение в целях отражения формирования себестоимости на счетах бухгалтерского учета.

Прямые затраты, связанные с предоставлением стоматологических услуг, непосредственно включаются в соответствующие статьи затрат по прямым признакам. Иными словами, прямые затраты - это те затраты, которые можно прямо относить на себестоимость предоставляемых услуг. К прямым затратам можно отнести стоимость стоматологических материалов, амортизацию специального стоматологического оборудования, основную заработную плату стоматологов, отчисления на социальные мероприятия от этой заработной платы и пр.

Все прямые затраты, а также производственные накладные расходы (после распределения общепроизводственных расходов, о котором подробнее поговорим ниже) и потери от брака отражаются по кредиту счета 23 "Производство" (на этом счете отражается именно производственная себестоимость). По этому счету аналитику целесообразно вести в разрезе выполнения отдельных видов стоматологических услуг (протезирование, лечение и т. д.).

Как и любому другому виду деятельности, стоматологии сопутствуют расходы, связанные с организацией, обслуживанием производства и управлением предприятием, которые невозможно отнести к конкретному объекту расходов. Поэтому, кроме прямых расходов, в производственную себестоимость включаются общепроизводственные расходы, но не всей суммой, а в определенной доле, после распределения. Эти затраты по своей сути являются непрямыми.

Непрямые расходы - это расходы, которые невозможно прямо отнести к конкретному объекту расходов экономически целесообразным путем.

Такие расходы отражаются на счете 91 "Общепроизводственные расходы". В частности, на этом счете ведется учет производственных накладных расходов на организацию производства и управление участками, отделениями и другими подразделениями основного и вспомогательного производств, а также расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования.

С некоторой степенью условности общепроизводственные расходы делятся на постоянные и переменные.

К переменным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, изменяющиеся прямо (или почти прямо) пропорционально изменению объема деятельности. Переменные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (времени работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) исходя из фактической мощности отчетного периода.

К постоянным общепроизводственным расходам относятся расходы на обслуживание и управление производством, которые остаются неизменными (или почти неизменными) при изменении объема деятельности. Постоянные общепроизводственные расходы распределяются на каждый объект расходов с использованием базы распределения (времени работы, заработной платы, объема деятельности, прямых расходов и т. п.) при нормальной мощности.

При распределении постоянных общепроизводственных расходов образуются распределенные и нераспределенные общепроизводственные расходы.

Нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы включаются в состав себестоимости реализованных услуг в периоде их возникновения (иными словами, эти расходы списываются в конце отчетного периода).

Общая сумма распределенных и нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов не может превышать их фактическую величину.

Перечень и состав переменных и постоянных общепроизводственных расходов устанавливаются предприятием (например, в приказе об учетной политике).

Расходы, отраженные на счете 91, ежемесячно списываются на счета 23 "Производство" и 90 "Себестоимость реализации" в соответствии с методикой распределения общепроизводственных расходов, оговоренной в приложении 1 к П(С)БУ 16.

В отношении методики распределения общепроизводственных расходов отметим следующее.

Учитывая изменения, внесенные в П(С)БУ 16 приказом Министерства финансов Украины от 14.06.2000 г. № 131, который несколько скорректировал первоначально предполагавшийся механизм распределения общепроизводственных расходов, отметим, что по счету 91 целесообразно завести отдельные субсчета, разграничивающие переменные и постоянные общепроизводственные расходы (например, 911 "Переменные общепроизводственные расходы." и 912 "Постоянные общепроизводственные расходы". На основании данных этих субсчетов гораздо легче производить распределение общепроизводственных расходов по методике, указанной в приказе № 131.

Рассмотрим подробнее методику, предложенную П(С)БУ 16, при распределении общепроизводственных расходов.

Сначала необходимо установить базу распределения. В зависимости от специфики деятельности в П(С)БУ 16 предлагается выбрать за основу какой-либо из показателей: время работы (человеко-часы, машино-часы и т. д.), заработную плату, объем деятельности, прямые расходы и т. п. Применительно к стоматологическим клиникам за базу распределения, по нашему мнению, целесообразно принять заработную плату медперсонала, непосредственно занятого в предоставлении стоматологических услуг.

Далее необходимо определиться с таким понятием, как "нормальная мощность". В п. 4 П(С)БУ 16 определено, что нормальная мощность - это ожидаемый средний объем деятельности, который может быть достигнут при условиях обычной деятельности предприятия в течение нескольких лет или операционных циклов с учетом запланированного обслуживания производства.

Величина нормальной мощности предприятия устанавливается самостоятельно и отражается в приказе об учетной политике. При определении этого показателя необходимо провести серьезную аналитическую работу. По нашему мнению, этот показатель может быть определен либо путем расчета средних величин за определенный период времени, либо планово.

Следующий этап - расчет удельных показателей постоянных и переменных расходов на единицу базы распределения. Для этого необходимо поочередно разделить переменные и постоянные общепроизводственные расходы при нормальной мощности на ранее определенную базу распределения. В результате получится коэффициент, характеризующий сумму переменных и постоянных общепроизводственных расходов, приходящихся на единицу базы распределения.

Далее необходимо обратиться к рекомендованным нами субсчетам 911 "Переменные общепроизводственные расходы" и 912 "Постоянные общепроизводственные расходы", где учитываются фактические общепроизводственные расходы. Суммы, числящиеся на субсчете 911, сразу относятся на счет 23, а суммы, числящиеся на субсчете 912, подлежат распределению между счетами 23 и 90 следующим образом: сумма фактической базы распределения (например, сумма заработной платы стоматологов) умножается на удельный вес постоянных общепроизводственных расходов при нормальной мощности. Полученная сумма является постоянными распределенными фактическими общепроизводственными расходами (они списываются на счет 23), а оставшаяся сумма (определяемая как разница между общими фактическими постоянными общепроизводственными расходами и постоянными распределенными общепроизводственными расходами) - постоянными нераспределенными расходами, которые относятся на счет 90.

В некоторых случаях произведение фактической базы распределения и удельного веса постоянных общепроизводственных расходов в общей базе распределения при нормальной мощности оказывается больше фактических постоянных распределенных расходов. В таких случаях на счет 23 списывается вся сумма фактических постоянных общепроизводственных расходов.

Еще раз напомним, что такое распределение необходимо для того, чтобы наиболее целесообразно отнести на затраты общепроизводственные расходы. Упрощенная схема распределения общепроизводственных затрат приведена на рис. 1.

П(С)БУ 16 разграничивает расходы, связанные с управлением предприятием, и расходы, связанные со сбытом предоставляемых услуг. Соответственно для таких расходов предназначены счета 92 "Административные расходы" и 93 "Расходы на сбыт".

К административным расходам, учитываемым на счете 92, в частности, относятся расходы на содержание административно-управленческого персонала, на его служебные командировки. Также по этому счету отражаются расходы на содержание основных средств, других материальных необоротных активов общехозяйственного назначения (аренда, амортизация, ремонт, коммунальные услуги, охрана, юридические, аудиторские, транспортные услуги), почтово-телеграфные, канцелярские расходы, сумма налогов, сборов (обязательных платежей).

Перечень административных расходов установлен п. 18 П(С)БУ 16.

Что касается расходов на сбыт, учитываемых на счете 93, то к ним, в частности, относятся расходы на упаковочные материалы, на транспортировку продукции, товаров по условиям договора, расходы на оплату труда и комиссионные продавцам, торговым агентам, работникам отдела сбыта, на амортизацию, ремонт и содержание основных средств, других материальных необоротных активов, используемых для обеспечения сбыта товаров, работ, услуг.

Конкретный перечень расходов на сбыт оговорен в п. 19П(С)БУ 16.

Особенность учета административных расходов и расходов на сбыт заключается в том. что в конце месяца или квартала общая их сумма списывается сразу на счет 79 - "Финансовые результаты". Это означает, что на конец отчетного периода счета 92 и 93 остатка иметь не будут.

Таким образом, административные расходы и расходы на сбыт являются расходами периода и в себестоимость стоматологических услуг не включаются.

Предприятия, не использующие счета класса 9, не имеют возможности вести отдельный учет этих расходов (они будут отражены в разрезе экономических элементов затрат). В то же время в Отчете о финансовых результатах (как в форме № 2, так и в форме № 2-м) для административных расходов и расходов на сбыт предусмотрены отдельные строки, что предполагает отдельный учет подобных расходов. Таким образом, по нашему мнению, использование счетов класса 9 является оправданным (в противном случае заполнение Отчета о финансовых результатах будет вызывать определенные трудности). Рассмотрим пример учета хозяйственных операций организацией, предоставляющей стоматологические услуги и имеющей соответствующую лицензию.

  • В течение отчетного периода были предоставлены стоматологические услуги на сумму 10 000 грн. (без НДС).
  • Оплачены и оприходованы стоматологические материалы на сумму 1 000 грн.
  • Приобретено стоматологическое оборудование на сумму 4 000 грн. (в стоимость материалов и оборудования НДС не входит - продажа лекарственных средств и изделий медицинского назначения, зарегистрированных в установленном порядке на основании п.п. 5.1.7 ст. 5 Закона об НДС, также освобождается от НДС).
  • Списаны стоматологические материалы на сумму 3 500 грн.
  • Начислена заработная плата медперсоналу - 1 500 грн., аппарату управления -1 000 грн.
  • Амортизация оборудования составила 100 грн.
  • Стоимость услуг телефонной связи - 240 грн. (в том числе НДС - 40 грн.).
  • Расходы на операционную аренду основных средств общепроизводственного назначения (в приказе об учетной политике такие расходы отнесены к условно-постоянным) составили 150 грн. (в том числе НДС - 25 грн.).
  • Расходы на служебные командировки медперсонала отдельных подразделений стоматологической клиники (в приказе об учетной политике такие расходы определены как условно-переменные) составили 50 грн.

Хозяйственные операции на счетах бухгалтерского учета выглядят следующим образом:

№ п/п Содержание операции Сумма, грн. Бухгалтерский учет Налоговый учет
дебет кредит валовые расходы грн. валовые расходы грн.
1 Предоставлены стоматологические услуги 1000 301 703 - 10000
2 Списаны доходы на финансовые результаты 10000 709 791 - -
3 Оплачены стоматологические материалы 1000 371 311 1000 -
4 Оприходованы стоматологические материалы 1000 201 631 - -
5 Отражен зачет задолженностей 1000 631 371 - -
6 Оприходовано стоматологическое оборудование 4000 152 631 - -
7 Введено в эксплуатацию стоматологическое оборудование 4000 104 152 - -
8 Произведена оплата поставщику стоматологического оборудования 4000 631 311 - -
9 Списаны стоматологические материалы 3500 23 201 - -
10 Начислена заработная плата медперсоналу 1500 23 661 1500 -
11 Начислены социальные сборы на заработную плату медперсонала 562,5 23 65 - -
12 Начислена заработная плата аппарату управления 1000 92 661 1000 -
13 Начислены социальные сборы на заработную плату аппарата управления 375 92 65 - -
14 Списаны на затраты услуги телефонной связи* 240 92 631 240 -
15 Начислена амортизация основных средств 100 23 131 - -
16 Отражены командировочные расходы медперсонала клиники (условно-переменные) 50 911 372 50 -
17 Отражены расходы на операционную аренду основных средств общепроизводственного назначения (условно-постоянные)* 150 912 631 150 -
18 Распределены переменные общепроизводственные расходы 50 23 911 - -
19 Распределены постоянные общепроизводственные расходы 45 23 912 - -
20 Списаны нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы 105 903 912 - -
21 Списаны производственные расходы на себестоимость реализации 5757,5 903 23 - -
22 Списана себестоимость реализации на финансовые результаты 5862,5 791 903 - -
23 Списаны административные расходы на финансовые результаты 1615 791 92 - -

* Согласно п. п. 7.4.2 Закона об НДС в состав валовых расходов включается вся сумма расходов по услугам телефонной связи и операционной аренде основных средств общепроизводственного назначения, включая НДС (при наличии подтверждающих документов)

Распределение общепроизводственных расходов производится в порядке, установленном приказом № 131, и приведено в следующей таблице:

№ п/п Показатели Всего, грн. На 1 грн. основн. зарплаты Включение общепроизводственных расходов в:
затраты произв-ва, грн. себестоимость реализованной продукции, грн.
1 База распределения нормальной мощности, грн. (плановый показатель)* 1000 x x x
2 Общепроизводственные расходы при нормальной мощности, грн. (плановый показатель)* 100 - - -
3 Общепроизводственные расходы при нормальной мощности на единицу базы распределения (100:1000 = 0,1) - 0,1 - -
  Из них:        
4 Переменные (плановый показатель)* 70 - x x
5 Переменные на единицу базы распределения (70 : 1000 = 0,07) - 0,07 - -
6 Постоянные (плановый показатель) 30 : 1000 = 0,03 30 - x x
7 Постоянные на единицу базы распределения (30 : 1000 = 0,03) - 0,03 - -
8 Фактическая сумма основной заработной платы 1500 x x x
9 Фактические общепроизводственные расходы 200 - 95 105
  Из них:        
9.1 переменные** 50 x 50 x
9.2 постоянные - всего (200 - 50 = 150) 150 x 45 105
  В том числе:        
9.2.1 постоянные распределенные (1500 х 0,03 = 45***) 45 x 45 x
9.2.2 постоянные нераспределенные (150-45 = 105) 105 x x 105

*3а базу распределения общепроизводственных расходов можно взять, например, сумму основной заработной платы медперсонала, непосредственно предоставляющего стоматологические услуги. Показатели, характеризующие базу распределения и общепроизводственные расходы при нормальной мощности, определяются планово или путем расчета их средних величин за определенный период времени.

** Принимается фактическая величина, отражаемая по рекомендуемому субсчету 911 "Переменные общепроизводственные расходы".

*** В том случае, если произведение фактической базы распределения (производственной заработной платы) и удельного веса постоянных общепроизводственных расходов в общей базе распределения при нормальной мощности (в нашем случае - 0,03) оказалось больше фактических постоянных распределенных расходов, то на счет 23 списывается вся сумма фактических постоянных общепроизводственных расходов.

Насколько полезна была эта статья?
5.0
Средняя оценка
1 голосов

Мнения специалистов + ПОДЕЛИТЬСЯ СВОИМ МНЕНИЕМ
ПОДЕЛИТЬСЯ СВОИМ МНЕНИЕМ

Комментарии 0